Poreski tretman prihoda člana privrednog društva po
osnovu likvidacionog ostatka
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 488308 2023 10520 004
000 011 004 od 12.4.2024. god.)
1. Sa aspekta primene Zakona o porezu na dobit pravnih lica Saglasno odredbi člana 35. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Službeni glasnik RS“, br. 25/01, 80/02, 80/02 - dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - dr. zakon, 142/14, 91/15 - autentično tumačenje, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20 i 118/21, u daljem tekstu: ZPDPL), likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne mase u novcu, odnosno nenovčanoj imovini, iznad vrednosti uloženog kapitala koji se raspodeljuje članovima privrednog društva nad kojim je okončan postupak likvidacije, odnosno zaključen postupak stečaja, smatra se dividendom.
Način i postupak utvrđivanja dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji, odnosno stečaju, u skladu sa članom 35. stav 1. ZPDPL, propisan je odredbama Pravilnika o načinu i postupku utvrđivanja dividende koju ostvaruju članovi privrednog društva u likvidaciji, odnosno stečaju („Službeni glasnik RS”, br. 14/16, u daljem tekstu: Pravilnik). U skladu sa članom 2. st. 2. i 3. Pravilnika, za svrhu utvrđivanja dividende likvidacioni, odnosno stečajni upravnik popunjava Obrazac DPDL/S - Dividenda člana privrednog društva u likvidaciji/stečaju, u tri primerka od kojih jedan dostavlja primaocu dividende, drugi zadržava za svoje potrebe, a treći primerak podnosi nadležnom poreskom organu, i to:
1) u slučaju kada je primalac dividende nerezidentno pravno lice, kao prilog uz Obrazac PDPO/S - Poreska prijava za porez na dobit po odbitku, koji čini sastavni deo Pravilnika o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit po odbitku na prihode i naknade koje ostvaruju nerezidentna i rezidentna
pravna lica („Službeni glasnik RS“, br. 97/15, 11/15, 14/16, 15/16 - ispravka i 20/18);
2) u slučaju kada je primalac dividende rezidentno ili nerezidentno fizičko lice, pre podnošenja Obrasca PPP- PD - Pojedinačna poreska prijava o obračunatim porezima i doprinosima, koji čini sastavni deo Pravilnika o poreskoj prijavi za porez po odbitku („Službeni glasnik RS“, br. 74/13,
118/13, 66/14, 71/14 - ispravka, 14/16, 21/17, 20/18, 104/18, 96/19 i 132/21).
U skladu sa članom 4. stav 2. Pravilnika, u Obrazac DPDL/S deo 3. Podaci od značaja za utvrđivanje iznosa dividende, unose se sledeći podaci:
1) pod rednim brojem 3.1 Datum odluke/rešenja - datum donošenja odluke o raspodeli likvidacionog ostatka, odnosno datum donošenja rešenja o raspodeli viška deobne mase;
2) pod rednim brojem 3.2 Likvidacioni ostatak/višak deobne mase - vrednost likvidacionog ostatka, odnosno viška deobne mase u novcu, odnosno nenovčanoj imovini koji pripada članu privrednog društva u skladu sa odlukom o raspodeli likvidacionog ostatka, odnosno rešenjem o raspodeli viška deobne mase. Vrednost likvidacionog ostatka, odnosno viška deobne mase u nenovčanoj imovini utvrđuje se po tržišnoj vrednosti imovine, na dan donošenja odluke, odnosno rešenja o raspodeli. Tržišnom vrednošću imovine smatra se vrednost koja bi se postigla u transakciji između lica koja se ne smatraju povezanim licima u skladu sa ZPDPL;
3) pod rednim brojem 3.3 Vrednost uloženog kapitala - vrednost po kojoj je ulog unet i registrovan kod organa nadležnog za registraciju privrednih subjekata. Ulogom se smatra osnivački ulog i povećanje osnivačkog uloga;
4) pod rednim brojem 3.4 Iznos dividende - pozitivna razlika iznosa sa red. br. 3.2 i 3.3 koja predstavlja dividendu člana privrednog društva u likvidaciji, odnosno stečaju.
U konkretnom slučaju, na osnovu uplaćenog novčanog uloga član društva stekao je 20% udela u osnovnom kapitalu društva, a preostalih 80% udela stekao je prenosom bez naknade izvršenim od strane drugog člana društva i na taj način postao jedini član društva koji je, kao takav, registrovan u Agenciji za privredne registre. Nad predmetnim društvom sproveden je likvidacioni postupak u kom je utvrđen likvidacioni ostatak (koji pripada članu društva), pa se, s tim u vezi, postavlja pitanje šta, prilikom utvrđivanja dividende iz člana 35. ZPDPL, čini vrednost uloženog kapitala.
Saglasno navedenom, likvidacioni ostatak koji se, saglasno odluci o raspodeli likvidacionog ostatka, isplaćuje u novcu, odnosno nenovčanoj imovini članu društva, iznad vrednosti uloženog kapitala (koji čini osnivački ulog i povećanje osnivačkog uloga), predstavlja dividendu iz člana 35. stav 1. ZPDPL, nezavisno od činjenice što je, u konkretnom slučaju, do povećanja osnivačkog uloga (jedinog člana društva) došlo besteretnim pravnim poslom, tj. prenosom bez naknade 80% udela od strane drugog (bivšeg) člana društva.
2. Sa aspekta primene Zakona o porezu na dohodak građana Prema odredbi člana 61. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu na dohodak građana („Službeni glasnik RS“, br. 24/01, 80/02, 80/02 - dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06 - ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 - US, 93/12, 114/12 - US, 47/13, 48/13 - ispravka, 108/13, 57/14, 68/14 - dr. zakon, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20, 44/21, 118/21, 138/22 i 92/23, u daljem tekstu: ZPDG), prihodom od kapitala smatraju se dividenda i učešće u dobiti.
Dividendom iz stava 1. tačka 2) ovog člana ZPDG smatra se i likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne mase u novcu, odnosno nenovčanoj imovini, iznad vrednosti uloženog kapitala utvrđen u skladu sa zakonom koji uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica, saglasno stavu 2. člana 61. ZPDG.
Obveznik poreza na prihode od kapitala je fizičko lice koje ostvaruje te prihode (član 62. ZPDG).
Poresku osnovicu čini oporezivi prihod od kapitala - novčani ili nenovčani iznos ostvarenog prihoda, s tim da ako su prihodi od kapitala ostvareni u nenovčanom obliku, vrednost tih prihoda utvrđuje se prema tržišnoj vrednosti prava, dobara, odnosno usluga na dan ostvarivanja prihoda (član 63. ZPDG). Stopa poreza na prihode od kapitala je 15% (član 64. ZPDG).
Prema odredbi člana 99. stav 1. tačka 3) ZPDG, porez na prihode od kapitala utvrđuje se i plaća po odbitku od svakog pojedinačno ostvarenog prihoda, ako je isplatilac prihoda, između ostalih, pravno lice. Prema članu 541. stav 1. Zakona o privrednim društvima („Službeni glasnik RS“, br. 36/11, 99/11, 83/14 - dr. zakon, 5/15, 44/18, 95/18, 91/19 i 109/21), imovina društva u likvidaciji koja preostane posle izmirenja svih obaveza društva (likvidacioni ostatak) raspodeljuje se članovima društva u skladu sa odlukom o raspodeli likvidacionog ostatka društva.
Imajući u vidu navedene odredbe, kada je nad privrednim društvom sproveden postupak likvidacije, porez na dohodak građana na prihode od kapitala u vidu dividende plaća se kada je, nakon izmirenja svih obaveza likvidiranog društva, likvidacioni ostatak iznad vrednosti uloženog kapitala utvrđen u skladu sa zakonom kojim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica.
Iznos dividende po osnovu likvidacionog ostatka koji se fizičkom licu, u konkretnom slučaju, jedinom članu privrednog društva nad kojim je okončan postupak likvidacije, u skladu sa odlukom o raspodeli likvidacionog ostatka raspodeljuje u novcu iznad vrednosti uloženog kapitala (koji čini osnivački ulog koji je taj član neposredno uplatio i povećanje njegovog osnivačkog uloga po osnovu besteretnog sticanja udela od drugog člana društva) utvrđen u skladu sa zakonom kojim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica, ima poreski tretman prihoda od kapitala po osnovu dividende, saglasno stavu 2. člana 61. ZPDG.
izvor: Bilten Ministarstva Finansija, april 2024
